Продаем компанию с недвижимостью: преимущества структурирования через продажу долей физическим лицом
Структурирование сделок через физических лиц является довольно распространенным явлением. Например, это выгодно в тех случаях, когда возникают пассивные доходы иностранного лица от источников в Российской Федерации и требуется удержать налог у источника (ст. 309 НК РФ). Поскольку физические лица не являются налоговыми агентами по налогу на прибыль, то они могут:
- взять процентный займ у иностранного лица и не удерживать налог при выплате процентов, хотя для юридических лиц такая обязанность предусмотрена пп. 3 п. 1 ст. 309 НК РФ;
- или купить у иностранного лица долю/акции в российской компании, активы которой более чем на 50% состоят из недвижимости, и также не удерживать налог у источника, как того требует пп. 5 п. 1 ст. 309 НК РФ.
Однако мы хотим остановиться подробнее на льготах, которые предусмотрены по налогу на прибыль и НДФЛ, при продаже долей/акций, а также на различиях этих льгот для физических лиц и организаций в зависимости от состава активов компании, доли/акции которой продаются.
1. Общие положения
Напомним, что при реализации долей в уставном капитале и акций Налоговым кодексом предусмотрены льготы, которые позволяют полностью вывести получаемый доход из-под налогообложения при соблюдении давностных сроков владения такими активами.
По НДФЛ льгота содержится в пп. 17.2 ст. 217 НК РФ, который предусматривает, что не подлежат обложению НДФЛ доходы, получаемые от реализации долей участия в уставном капитале российских организаций или акций при условии, что на дату реализации таких долей или акций они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет.
Аналогичная норма по налогу на прибыль закреплена в п. 1 ст. 284.2 НК РФ, которая допускает применять ставку 0% по налогу на прибыль при непрерывном владении долями или акциями более пяти лет.
2. Нюансы, связанные с ограничениями для применения льготы
Не секрет, что реализация долей и акций, в отличие от реализации, например, недвижимости, не облагается НДС (пп. 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Поэтому структурирование сделок по продаже объектов недвижимости зачастую осуществляется через куплю-продажу долей или акций юридических лиц.
Для того, чтобы избежать явных злоупотреблений в этой сфере, законодателем были введены специальные правила, которые ограничивали право на льготу независимо от срока владения долями/акциями – если более 50% активов компании составляет недвижимое имущество, то льгота не предоставляется, а НДФЛ и налог на прибыль платятся в полном объеме (пп. 17.2 ст. 217, п. 2 ст. 284.2 НК РФ).
Однако данные ограничения по НДФЛ и налогу на прибыль отличаются.
Отличия кроются в формулировках, использованных в пп. 17.2 ст. 217 НК РФ для НДФЛ. Приведем полный текст нормы:
не подлежат налогообложению «доходы, получаемые от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций, а также акций, указанных в пункте 2 статьи 284.2 настоящего Кодекса, при условии, что на дату реализации (погашения) таких акций (долей участия) они непрерывно принадлежали налогоплательщику на праве собственности или ином вещном праве более пяти лет».
Открываем п. 2 ст. 284.2 НК РФ:
«налоговая ставка 0 процентов, предусмотренная пунктом 4.1 статьи 284 настоящего Кодекса, применяется к налоговой базе, определяемой по доходам от операций по реализации или иного выбытия (в том числе погашения) акций (долей участия в уставном капитале) российских организаций и (или) иностранных организаций, при условии, что эти акции (доли) составляют уставный капитал таких организаций, не более 50 процентов активов которых, по данным финансовой отчетности на последний день месяца, предшествующего месяцу реализации, прямо или косвенно состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации».
Как видим, норма п. 2 ст. 284.2 НК РФ, посвященная налогу на прибыль, оперирует формулировкой «50 процентов активов» по отношению как к долям, так и к акциям. А, применительно к п. 17.2 ст. 217 НК РФ, она относятся только к акциям.
Это подтвердила ФНС России: условия п. 2 ст. 284.2 НК РФ (относительно требований к составу активов организаций и распространения их действия на доли участия в уставном капитале организаций), не применяются для целей освобождения от обложения НДФЛ доходов от реализации (погашения) долей участия в уставном капитале российских организаций (Письмо ФНС России от 11.03.2021 № СД-4-11/3112@).
Следовательно, указанные в п. 17.2 ст. 217 НК РФ слова «указанных в пункте 2 статьи 284.2 Кодекса» относятся только к акциям, но не к долям. Несмотря на то, что сама норма п. 2 ст. 284.2 НК РФ относится и к тому и другому.
Таким образом, пятилетний срок владения, указанный в п. 17.2 ст. 217 НК РФ распространяется на реализацию долей вне зависимости от состава актива компании, доли в которой продаются.
3. Наше мнение
Как видим, льгота по давности владения наиболее благоприятно сформулирована для физических лиц, поскольку распространяется, в том числе на продажу долей в компаниях, активы которых более чем на 50% состоят из недвижимого имущества.
Вместе с тем, текущая редакция п. 17.2 ст. 217 НК РФ, распространяющая льготу по НДФЛ на доли в обществах вне зависимости от состава актива таких компаний, выглядит неоднозначно.
С точки зрения экономического обоснования, такой подход законодателя не совсем логичен. Какая-либо существенная разница между скрытой продажей недвижимости физическими лицами через доли или акции отсутствует. Законодателем фактически предоставляются налоговые преимущества одной организационной–правовой форме (ООО) над другой (АО), что не соответствует принципам недискриминационного налогообложения (п. 2 ст. 3 НК РФ).
Стоит понимать, что норма п. 2 ст. 284.2 НК РФ ранее действовала в другой редакции, и распространяла свое действие только на акции. В таком ключе буквальное толкование п. 17.2 ст. 217 НК РФ было логично распространять также только на акции.
Однако с 01.01.2021 редакция п. 2 ст. 284.2 НК РФ изменена, и она стала распространяться также и на доли в уставном капитале. Определяющее значение, по нашему мнению, законодатель заложил именно в структуру активов организаций, а не в конкретную их организационно-правовую форму. При этом редакция п. 17.2 ст. 217 НК РФ не поменялась и буквальное её прочтение по -прежнему распространяется только на акции, что подтвердила ФНС России.
С учетом вышеизложенного мы не исключаем риски того, что в долгосрочной перспективе норма п. 17.2 ст. 217 НК РФ может быть изменена, и требование о составе активов организации применительно к НДФЛ, может быть распространено также и на реализацию долей в уставном капитале.
Тем не менее, на настоящий момент реализация долей в уставном капитале с пятилетним сроком владения не облагается НДФЛ вне зависимости от состава активов компании.
Дополнительным преимуществом является также менее пристальное внимание налоговых органов к сделкам между физическими лицами и менее популярное проведение таких мероприятий налогового контроля как выездные налоговые проверки в отношении граждан по сравнению с юридическими лицами.
Как итог – на сегодняшний день структурирование через физических лиц оказывается более благоприятным с налоговой точки зрения и поможет в будущем сэкономить на налогах, если законодатель не изменит п. 17.2 ст. 217 НК РФ.
